BFH stellt den Begriff „soweit“ im § 6a EStG klar: Teilrückstellungen sind möglich

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich in seinem Urteil I R 29/21 v. 28.2.2024 mit einem äußerst komplexen Sachverhalt zu einer Gesellschafter-Geschäftsführer-Versorgung befasst. Dabei ging es neben den Ansatzvoraussetzungen für eine Pensionsrückstellung auch um die Thematik der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA). Die Kommentierung des Urteils durch den Autor behandelt ausschließlich den bilanzsteuerrechtlichen Aspekt; auf die vGA-Thematik wird nicht eingegangen. Zusammengefasst die wichtigsten Punkte:

• Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist in der Steuerbilanz (u.a. nur dann) zugelassen, „wenn und soweit“ die einschränkenden steuerlichen Sondervoraussetzungen des § 6a Abs. 1 EStG erfüllt sind.
• Dazu muss nach Nr. 3 die schriftlich erteilte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten zukünftigen Leistungen enthalten.
• Abgeleitet aus der „Gesetzessprache“ wird nach Auffassung des BFH mit der Formulierung „wenn und soweit“ der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach angeordnet.
• Von der Vorinstanz (FG Düsseldorf v. 9.6.2021, 7 K 3034/15 K,G,F) wurde das „soweit“ noch als eine Forderung nach einer jeweils voneinander getrennten Beurteilung der Versorgungsarten (Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung) interpretiert. Eine Teil-Anerkennung, also insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung, wäre z.B. dann möglich, wenn unterschiedliche künftige Leistungen in Aussicht gestellt werden, etwa eine Altersversorgung, eine Hinterbliebenenversorgung und/oder eine Versorgung im Fall der Invalidität, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählten Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes (Teil-)Leistungsversprechen erfüllt wären.
• Nach Auffassung der Vorinstanz erstreckt sich das „soweit“ jedoch nicht auf die in Nr. 3 aufgezählten Einzelmerkmale (Art, Form, Voraussetzung und Höhe), dass diese nur zum Teil erfüllt werden könnten und eine Rückstellung dann insoweit zu bilden wäre.
• Hier geht der BFH einen Schritt weiter: Es sei vielmehr auch „innerhalb“ einer bestimmten Leistungsart eine Teilbarkeit vorstellbar und mit dem Wortlaut des Gesetzes zu vereinbaren. Für den konkreten Sachverhalt bedeutet dies: Sind demnach die Voraussetzungen für den Bezug einer Altersrente mit Erreichen der Regelaltersgrenze eindeutig bestimmt, ist hierfür eine Rückstellung auch dann zu bilden, wenn die Pensionszusage keine eindeutigen Angaben zu den Voraussetzungen eines vorzeitigen Altersrentenbezugs enthält.

In der Praxis bleibt abzuwarten, ob diese neue Interpretation des „soweit“ sich auch auf andere Sachverhalte übertragen lässt, bei denen bislang die Rückstellungsbildung vollumfänglich versagt wurde.

Autor

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Dr. Manfred Stöckler

Senior Director Retirement,  Head of Tax/Accounting

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